24 marca 2020

Uznanie wydatku za koszt podatkowy a nierzetelność wystawcy faktury. Obowiązek aktywności dowodowej podatnika w toku kontroli celno – skarbowej.

adw. Katarzyna Florczak-Keller

W związku z definicją dochodu zawartą w art. 9 ust. 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym) unormowania odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów odgrywają bardzo ważną rolę w praktyce opodatkowania. Trzeba jednak zawsze pamiętać, że są to unormowania charakteryzujące się znacznym stopniem komplikacji. W takim stanie rzeczy bardzo często dochodzi między organami podatkowym a podatnikami do sporów, które dotyczą tego, czy dany wydatek jest w świetle przepisów kosztem uzyskania przychodów. W odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, koszty uzyskania przychodu są bez wątpienia najczęściej przedmiotem właśnie takich sporów.

Artykuł 22 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Na jej gruncie i w kontekście innych przepisów prawa podatkowego, w doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że dla zakwalifikowania określonego wydatku czy nakładu poniesionego przez podatnika do kategorii kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków:

przede wszystkim wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione. Nie mogą zatem wynikać jedynie z określonej operacji rachunkowej, na przykład z przeszacowania zapasów;
co do zasady koszty są potrącalne tylko w tym roku podatkowym w którym zostały poniesione.

Dotychczas dominowały interpretacje, iż wydatki faktycznie poniesione, a jedynie nienależycie udokumentowane (np. w sposób wadliwy, czy też niepełny) nie mogły być z tego powodu pominięte, zaś ich rzeczywiste wydatkowanie mogło być udowodnione przez przedsiębiorcę innymi środkami dowodowymi, zasługującymi na wiarę.

Przedsiębiorca winien mieć na względzie, iż aktualnie jednak, zdają się dominować restrykcyjne interpretacje powołanych norm.

Między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2020 r. w sprawie I SA/Łd 599/19 Sąd usankcjonował, że nie jest wystarczające subiektywne -nawet usprawiedliwione- przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca jeśli postepowanie dowodowe wskaże że wystawca np. nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu właściwych przepisów. Oceny tej nie zmieni fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, iż kupuje towar niewiadomego pochodzenia, i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur przez podmiot, który jedynie określa się jako sprzedawca towaru. Nie ma żadnego znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. “pustych faktur”; nie ma znaczenia czy mógł podejrzewać że faktycznym zbywcą jest inny podmiot niż wynika to z treści faktury. Istotny jest dla urzędów jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (np. wystawca faktury nie był dostawcą towarów w nich wymienionych nawet jeśli wykreował takie pozory). Dla oceny, że księgi podatkowe są nierzetelne jak również dla wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Istotę sporu w powołanej sprawie o sygnaturze I SA/Łd 599/19 stanowiła możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwoty prawie 700.000,00 zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. jako „sprzedawcy paliwa”.

Przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż Spółka B nie dysponowała nawet zbiornikami do przechowywania paliw. Spółka B nie posiadała oraz nie dysponowała samochodami ciężarowymi, autocysternami do przewozu paliwa. Organ podkreślił, że w dokumentacji jak i rejestrach brak jest faktur dokumentujących zakupy paliwa na jakkolwiek wewnętrzny użytek spółki. Z analizy ilości paliwa wykazanego w fakturach zakupu wynikało, że wykazana ilość zakupionego paliwa generalnie pozostawała zgodna z wykazaną ilością sprzedanego paliwa (tego samego dnia ilość zakupionego paliwa jest wykazana w fakturach sprzedaży). Brak było jednocześnie jakikolwiek dowodów świadczących o dysponowaniu choćby samochodami do przewozu paliw a także innymi pojazdami.

Z analizy zgromadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej materiału dowodowego wynikało, że Spółka B nie zamawiała, nie organizowała transportu, nie decydowała o sprzedaży, a także nie dokonywała tego rodzaju płatności. Na żadnym etapie obrotu nie decydowała, nie dysponowała paliwem, a zatem nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa. Poczyniono ustalenia, że Spółka B nie była ani nabywcą ani sprzedawcą paliwa pochodzącego z WNT, pełniła rolę „słupa”, który jedynie wystawiał faktury na sprzedaż w kraju paliwa ze stawką 23% dając pozory że jest rzeczywistym sprzedawcą.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka B stanowiła jedynie ogniwo w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcjach, mające na celu “papierowe” wydłużenie tego łańcuch, a jej rola polegała jedynie na „wystawianiu faktur pozorujących dostawy”, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż olej napędowy był tylko fakturowo “przerzucany” przez kolejne podmioty, w tym przez spółkę B.

Z zestawienia nabyć oraz sprzedaży ww. spółki wynikało, że paliwo, które zostało nabyte przez skarżącego podatnika, spółka B nabyła od X Sp. z o.o. oraz Y Sp. z o.o., czyli od podmiotów fikcyjnych, nie prowadzących działalności gospodarczej. Powyższe oznaczało (zdaniem organów), że skarżący nie mógł nabyć paliwa od ww. spółki, zaś wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie nabyła faktycznie towarów we własnym imieniu, nie dysponowała towarem jak właściciel, a jedynie brała świadomy udział w „papierowym” jedynie obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo obrotu, umożliwiając następnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach. W rozstrzygnięciu tym organ kontroli skarbowej przesądził, że Spółka B winna zapłacić, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek wynikający z faktu nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Organy kontrolne stwierdziły, że faktury zakupu paliwa od firmy B Sp. z o.o. opisywały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, stąd faktury wystawione przez podaną powyżej firmę (spółkę B) nie mogły być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do uznania transakcji nimi udokumentowanych za koszty uzyskania przychodów. Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatniku, a nie na organach podatkowych, ciążył obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, co było faktycznym przedmiotem jego zakupów.

Mając na uwadze powyższe, podatnik musi mieć na względnie jak istotne jest rzetelne przekonanie organów podatkowych, że dany koszt w celu uzyskania przychodu został przez przedsiębiorcę

f a k t y c z n i e poniesiony.

Podatnik musi prowadzić postępowanie dowodowe przed organami kontroli skarbowej z najwyższą rozwagą i starannością a nadto przedsiębiorca musi potrafić przekonać urząd do własnych racji.

Wracając na grunt analizowanego orzeczenia, Organ podatkowy powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślił, że nie może budzić wątpliwości, że dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy, winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Ujęcie w księdze podatkowej zakupów paliw na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. faktur VAT stanowi naruszenie: art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów a powyższe uchybienia mają negatywne konsekwencje z punktu widzenia interesu finansowego podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącego nierzetelność dokumentów księgowych z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu oleju na podstawie faktur wystawionych przez firmę B, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. W analizowanej sprawie skarżący – wbrew takiemu obowiązkowi – nie przytoczył w toku kontroli żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W sprawie konsekwencją indolencji podatnika na gruncie dowodowym był fakt, iż stwierdzenie nierzetelności faktur implikowało zakwestionowanie wszystkich danych z nich wynikających a w rezultacie odmówiono przedsiębiorcy uprawnienia do zaliczenia danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.

Podatnik, który był odbiorcą faktur od spółki B złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że to na podatniku ciążył obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczynił należycie i starannie, winien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi następstwami swojej bierności (tak m.in. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95).

Spór jaki zaistniał między stronami w tej sprawie dotyczył tego czy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zasadnie dokonał zaliczenia do kosztów podatkowych wydatki poniesione w oparciu o faktury VAT, wystawione przez B sp. z o.o. obejmujące zakup paliwa. Zdaniem strony to właśnie ten podmiot – B sp. z o.o.- realizował dostawy oleju napędowego na rzecz podatnika; tak było przynajmniej według świadomości podatnika.

Organ podatkowy dowodził natomiast, że Spółka B nie dysponowała żadnymi towarami, a więc nie mogła z kolei nimi zadysponować na rzecz podatnika. Zakwestionowane faktury były nierzetelne podmiotowo. Organ nie kwestionował faktu otrzymania paliwa, ale samo źródło jego pochodzenia zaś podatnik nie wykazał, że organ poczynił nieprawidłowe ustalenia.

W ocenie sądu w zaistniałym sporze rację przyznać należy organom podatkowym.

Dlaczego?

Sąd podzielił stanowisko, iż skarżący niezasadnie ujął w kosztach podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na zakup oleju według faktur zakupu wystawionych przez B. Z akt sprawy wynikało, że spółka B w spornym okresie nabyła paliwo od J sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o., według organów podmiotów fikcyjnych tj. nie prowadzących działalności gospodarczej. Pomimo formalnego zarejestrowania w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz rejestracji dla celów VAT, w rzeczywistości Sp. B nie wykonywała faktycznie działalności gospodarczej. Rola tej spółki ograniczona był do określonych czynności (wystawiania i przekazywania faktur). Nie miała realnego wpływu na zawarcie i przedmiot transakcji. Jak wykazały organy spółka B była jedynie „papierowym” ogniwem sztucznie stworzonej struktury podmiotów, której celem było legalizowanie paliwa z niewiadomego źródła. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało też, że B nie dysponowała odpowiednim zapleczem logistycznym ani osobowym potrzebnym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, a jaj rachunki bankowe ze względu na zaległości podatkowe (opłata paliwowa oraz podatek akcyzowy) za wcześniejsze okresy zostały zablokowane. Sąd wyeksponował m.in. brak jakikolwiek dowodów świadczących o dysponowaniu pojazdami do przewozu paliwa – np. z tytułu napraw, przeglądów, etc.

Organy podatkowe ustaliły okoliczności funkcjonowania wskazanych na fakturach B rzekomych dostawców paliwa tj. J oraz K. Według zeznań świadków, w ramach tej spółki nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej a jedynie za określone kwoty podpisywali dokumenty.

Zdaniem sądu, odnosząc się do ustaleń dotyczących obu tych spółek – które miały sprzedawać paliwo spółce B czyli kontrahentowi podatnika- organy udowodniły, iż firmy te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwem zaś podatnik zaniechał obrony swoich racji.

Konsekwencją tej konstatacji było przyjęcie za prawidłową tezy administracji podatkowej, że podatnik nie mógł nabyć paliwa od tej spółki a w rezultacie nie poniósł kosztu w związku z zakupem od firmy B konkretnie.

Sąd wyeksponował, że nie można zgodzić się także z poglądem strony, iż: „ skoro organ nie kwestionuje faktu nabycia oleju lecz przyjmuje, że nie pochodziło ono konkretnie od ww. spółki B. to właśnie Organ powinien wskazać od jakiego podmiotu paliwo skarżący to nabył”.

Odpowiadając na ten zarzutu Sąd stwierdził, że nie jest rzeczą organów zastępować podatnika w dowodzeniu źródła pochodzenia towaru, który został zakwestionowany w znaczeniu podmiotowym. To podatnik obowiązany jest prowadzić dokumentację w taki sposób ażeby znajdujące się w niej zapisy czynione w oparciu o gromadzone dowody odpowiadały rzeczywistości. Rolą organów jest natomiast weryfikowanie czy owa zgodność ma miejsce. Nie należy zapominać, że to podatnik kwalifikuje zdarzenia do kosztów podatkowych w oparciu o dyspozycję art. 22 ust. 1 pdf, i za to odpowiada. To podatnik ma obowiązek udowodnić że dany wydatek prawidłowo zakwalifikował jako koszt.

Istotną wskazówką interpretacyjną dotyczącą kosztów podatkowych są np. poglądy zawarte w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 842/11. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie “puste faktury”. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem NSA, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań samych podatników a to jest wykluczone.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte, staranne i przekonujące udokumentowanie poniesienia tego konkretnego wydatku. Nie wystarcza zatem sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), czyli odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Strona skarżąca była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponieważ Skarżący był zobowiązany prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. spoczywał na nim obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ze stanu faktycznego wynikało, że Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego organy podatkowe w ocenie Sądu zasadnie uznały, że wydatków wykazanych w spornych fakturach nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług – towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa – towar zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług lub nie sprzedał towar, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 49/14; 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1272/15; 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II 3169/15; 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 911/16, z 6 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1877/16).

Powyższe oznacza, że ewentualna staranność Skarżącego i działanie w dobrej wierze jest okolicznością nie mającą znaczenia przy ocenie prawidłowości uznania za koszt uzyskania wydatku, jeżeli występuje rozbieżność pomiędzy rzeczywistym przebiegiem transakcji a tym co zostało uwidocznione w dokumencie mającym transakcję tę potwierdzać. Tym samym chcąc skutecznie podważyć zaskarżoną decyzję autor skargi powinien był wykazać, że wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej decyzji, faktycznym dostawcą zakupionego oleju napędowego była właśnie spółka B, ponieważ to fakturę przez nią wystawioną podatnik wskazał jako koszt pozyskania przychodu. Na te jednak okoliczności nie ma wiarygodnych dowodów. Strona poza fakturami nie posiada żadnych innych dowodów zaświadczających o tym, że doszło do rzeczywistych dostaw pochodzących od ww. podmiotu tj od konkretnego podmiotu który figuruje na fakturze jako jej wystawca.

Powyższe należało do podstawowych obowiązków strony w toku kontroli, jeśli podatnikowi zależało na obronie swoich racji.

Podatnik musi tez pamiętać, że poza koniecznością aktywności w toku postępowania kontrolnego, to on właśnie ponosi ryzyko zawiązywania odpowiednich kontaktów handlowych, których skutki przekładają się na prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, także w sferze rozliczeń z budżetem państwa, i którego obowiązkiem jest dysponowanie stosowną wiedzą odnośnie wypełniania tych obowiązków. W związku z powyższym wyraźnie raz jeszcze wyartykułować wypada, że dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego z konkretnym a nie innym podmiotem. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, iż kupuje towar niewiadomego pochodzenia, i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. “pustych faktur”. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, wyrok NSA z 21 marca 2013 r. sygn. II FSK 1552/11).

powrót do publikacji sprawdź naszą ofertę